Lucro Presumido: distribuição de lucros com base em escrituração contábil

Resumo

Este artigo tem como objetivo realizar uma análise teórica a partir da legislação vigente e da apresentação de um estudo de caso onde pode-se abordar os impactos gerados quanto da escolha do regime de tributação na distribuição dos lucros. Para desenvolvimento do tema, foi feita uma pesquisa bibliográfica com base em legislação específica, destacando pontos decisivos em Instruções Normativas, Leis Complementares, Leis Ordinárias, Decretos, Resoluções e Atos Declaratórios. Serão apresentados os impactos que podem ser gerados a partir de decisões da Delegacia da Receita Federal de Julgamento (DRJ) e futuras decisões do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) referente ao valor do imposto de renda a pagar sobre o lucro líquido excedente distribuído aos sócios, visto estarem em diferente entendimento com a prática dos dias atuais. O trabalho apresenta um breve conceito sobre a obrigatoriedade da Escrituração Contábil Digital (ECD) e os regimes de apuração. Além disso, demonstra o possível contingente que poderá criar caso as decisões não sejam reformadas. A pesquisa foi direcionada para os contadores e empresários que convivem com as mudanças de decisões dos órgãos fiscalizadores e que diariamente estão se adaptando para o cumprimento das novas exigências. Conclui-se que o projeto é visto de forma positiva pelas empresas e pelos profissionais de contabilidade.

Palavras-chave: Lucros, dividendos, isenção, IRPJ, regimes de apuração.

1. Introdução

A distribuição de lucros em toda sua história sempre foi bastante utilizada pelos empresários que buscavam uma forma de recebimento mensal, ou antecipado e ao mesmo tempo que fosse isento de tributação. E por vários anos o que mais se viu foram pagamentos mínimos de pró-labore e máximos de dividendos. Vale ressaltar que esta prática se trata de uma operação juridicamente correta, porém como passou a ser utilizado em demasia, serviu como alerta ao fisco que tomou providências para controlar o abuso neste tipo de distribuição.

Com isso, e após várias medidas, as empresas que se utilizam do regime de tributação do lucro presumido para apurar o Imposto de Renda e distribuem lucros antecipados, ou seja, antes do encerramento do exercício, devem ficar atentas às novas decisões que regem sobre o tema. De acordo com essa forma de apuração admite-se a possibilidade de o lucro apurado no resultado ser pago de forma antecipada e isento de imposto de renda, desde que não ultrapasse o valor de presunção da apuração do IRPJ, ou seja, da sua base de cálculo diminuído dos tributos federais incidentes no trimestre de apuração. E ainda que no caso de ultrapassar o limite estabelecido a empresa deverá apresentar ao fisco a sua escrituração contábil comprovando a existência do lucro distribuído excedente.

Diante de tais roteiros, o presente trabalho tem como escopo tratar dos principais aspectos que envolvem essa distribuição antecipada de lucros, inclusive no que se refere às questões contábeis. O questionamento está centrado no perigosíssimo precedente a Segunda Seção de Julgamento do CARF que decidiu sobre a incidência de imposto de renda sobre o excedente do lucro líquido contábil distribuído por pessoa jurídica que adota regime de tributação do lucro presumido e reconhece suas receitas pelo regime de caixa. Nesse contexto, o artigo tem como objetivo geral expor um caso prático que envolve esta situação que é extremamente comum, visto que grande parte dos contribuintes escolhem pelo lucro presumido, adotam o regime contábil de caixa e escrituração pelo regime de competência para fins de distribuição de lucros. Para a obtenção do resultado foi realizado um estudo de caso capaz de nos apresentar uma análise detalhada do impacto que poderá ser gerado aos contribuintes se o fisco começar a autuar situações similares a estas.

Além do estudo de caso, a metodologia utilizada foi pesquisa bibliográfica com consultas as normas federais e instruções normativas, incluindo alguns trabalhos acadêmicos. Este trabalho justifica-se pela necessidade em demonstrar que o entendimento legal é e deve ser aceitável perante o fisco, além da tentativa de expor novos pensamentos sobre o assunto.

2. Obrigatoriedade escrituração contábil

Primeiramente, existe a necessidade de compreender que o tema em questão se iniciou com a Instrução Normativa RFB no 1.420, de 19 de dezembro de 2013 que obriga as empresas tributadas com base no Lucro Presumido, a partir do ano-calendário 2014, a apresentarem a nova obrigação acessória Escrituração Contábil Digital (ECD) no caso de distribuírem lucros acima das regras fiscais, ou seja, dos valores de presunção apurados com base na escrituração contábil.

A distribuição de lucros se refere ao lucro apurado no ano-calendário da Escrituração Contábil Digital (ECD). Se houver uma distribuição de lucros maior que o percentual de presunção menos os tributos em um trimestre do ano-calendário, a ECD será obrigatória para todos os demais períodos de apuração desse ano-calendário. Ademais, os impostos e contribuições considerados no cálculo são o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS

Sabe-se que a manutenção da escrituração contábil sempre foi obrigatória para todas as entidades, inclusive micro e pequenas empresas conforme método de Interpretação Técnica Geral (ITG) 2000 que foi alterada e consolidada em 05 de dezembro de 2014 como ITG 2000 (R1), aprovada pela Resolução CFC nº 1.330/11. O Conselho Federal de Contabilidade, no exercício de suas atribuições legais e regimentais, e com fundamento no disposto na alínea “f” do art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10, que resolveu em a aprovar o método de escrituração contábil.

A referida Interpretação decide que a elaboração da escrituração contábil deve ser aceita por todas as entidades, independentemente de sua natureza e porte, observadas as exigências da legislação e de outras normas aplicáveis, se houver. A Legislação Federal também prevê a escrituração contábil como obrigatória, conforme transcrevemos a seguir a Lei 10.406/2002 (Novo Código Civil):

Art. 1.179° - O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico.

Por oportuno, vale ressaltar que nem mesmo as empresas optantes do Simples Nacional estão exclusas dessa obrigatoriedade, podendo, porém, adotar uma contabilidade simplificada, conforme lei complementar 123/2006:

Art. 27° - As microempresas as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional poderão, opcionalmente, adotar contabilidade simplificada para os registros e controles das operações realizadas, conforme regulamentação do Comitê Gestor do Simples Nacional.

Ainda sobre as empresas do Simples Nacional a Resolução 10/2007 do Comitê Gestor Simples Nacional, afirma que:

Art. 3° - As ME e as EPP optantes pelo Simples Nacional deverão adotar para os registros e controles das operações e prestações por elas realizadas…§ 3° A apresentação da escrituração contábil, em especial do Livro Diário e do Livro Razão, dispensa a apresentação do Livro Caixa. (Incluído pela Resolução CGSN n° 28, de 21 de janeiro de 2008).

Portanto, conforme a legislação vigente, a manutenção da escrituração contábil regular é de prática obrigatória a todas as entidades, independentemente do tipo de tributação, seja ela Lucro Real, Presumido ou do Simples Nacional. Considera-se exceção a tal regra apenas o microempreendedor individual, conforme nos apresenta a Lei complementar 123/2006:

Art 18° - O Microempreendedor Individual - MEI poderá optar pelo recolhimento dos impostos e contribuições abrangidos pelo Simples Nacional em valores fixos mensais, independentemente da receita bruta por ele auferida no mês, na forma prevista neste artigo.

Assim sendo, com o intuito de esclarecer os fatos aqui descritos visto haver um conflito de entendimento acerca da obrigatoriedade ou não da escrituração contábil temos que não resta nenhum tipo de dúvida em relação a esta obrigatoriedade, porém, quando se fala na obrigatoriedade da entrega da Escrituração Contábil Digital (ECD) estamos diante de outro tipo de situação que nos impõe outros critérios de obrigatoriedade, conforme observamos quando a Secretaria da Receita Federal do Brasil, no uso das atribuições que lhe conferem os incisos III e XXVI do art. 280 do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria MF nº 203, de 14 de maio de 2012, e tendo em vista o disposto na Instrução Normativa RFB nº 1420, de 19 de dezembro de 2013, resolve:

Art. 1° - Fica instituída a Escrituração Contábil Digital (ECD), para fins fiscais e previdenciários, de acordo com o disposto nesta Instrução Normativa.

§ 1º A ECD deverá ser transmitida, pelas pessoas jurídicas obrigadas a adotá-la, ao Sistema Público de Escrituração Digital (Sped), instituído pelo Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007, e será considerada válida após a confirmação de recebimento do arquivo que a contém e, quando for o caso, após a autenticação pelos órgãos de registro. (Renumerado pela Instrução Normativa RFB nº 1.486, de 13 de agosto de 2014).

§ 2º Ficam dispensados de autenticação os livros da escrituração contábil das pessoas jurídicas não sujeitas a registro em Juntas Comerciais. (Redação dada pela Instrução Normativa RFB nº 1.510, de 5 de novembro de 2014)

A Instrução Normativa RFB n° 1.420/2013 ainda exclui as empresas optantes do Simples Nacional da obrigatoriedade da entrega da Escrituração Contábil Digital (ECD) em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1° de janeiro de 2014, conforme segue:

Art 3° - Ficam obrigadas a adotar a ECD, nos termos do art. 2º do Decreto nº 6.022, de 2007, em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2014.

§ 3º A obrigatoriedade a que se refere este artigo não se aplica às pessoas jurídicas optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (Simples Nacional), de que trata a Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006.

Sabe-se também que as regras de obrigatoriedade não levam em consideração se a sociedade empresária teve ou não movimento no período. Sem movimento não quer dizer sem fato contábil. Normalmente ocorrem eventos como depreciação, incidência de tributos, pagamento de aluguel, pagamento do contador, pagamento de luz, custo com o cumprimento de obrigações acessórias, entre outras.

3. Escrituração contábil: regime de caixa ou competência

É conhecido que o regime de tributação do Lucro Presumido, de acordo com a legislação vigente, pode ser determinado com base no regime de caixa ou de competência, a escolha se dá conforme opção do contribuinte, acontece que a preferência por uma dessas opções pode acarretar consequências muito além da contingência nos conhecidos impostos sobre o faturamento (PIS, COFINS, IRPJ e CSLL), mesmo que inseridos em condições semelhantes. Os resultados apurados sofrem distorções bastante significativas conforme as variações de tributação. Para tanto o tema carece de um entendimento especial nos quesitos de regimes de tributação para as empresas do Lucro Presumido, visto ser fator decisivo nos resultados apurados para elaboração deste artigo.

Em decorrência do principal entendimento acerca deste assunto acredita-se que as empresas que aderiram a tributação por meio do Lucro Presumido passaram a encontrar dificuldades na forma de apurar e recolher os impostos e/ou contribuições federais, visto que, inicialmente, eram obrigadas ao reconhecimento de seus recebimentos apenas pelo regime de competência (§ 2ºdo art. 36 da IN-RFB nº 93/97).

Conseguinte as diversas circunstâncias impróprias cabem-nos entender que a Receita Federal do Brasil, mesmo sem embasamento legal, editou a Instrução Normativa nº 104, de 1998, em que propõe uma nova norma para apuração do Lucro Presumido com base no regime de caixa, assim sendo preceitua:

Art. 1° - A pessoa jurídica, optante pelo regime de tributação com base no lucro presumido, que adotar o critério de reconhecimento de suas receitas de venda de bens ou direitos ou de prestação de serviços com pagamento a prazo ou em parcelas na medida do recebimento e mantiver a escrituração do livro Caixa, deverá:

I - Emitir a nota fiscal quando da entrega do bem ou direito ou da conclusão do serviço;

II - Indicar, no livro Caixa, em registro individual, a nota fiscal a que corresponder cada recebimento.

§ 1° Na hipótese deste artigo, a pessoa jurídica que mantiver escrituração contábil, na forma da legislação comercial, deverá controlar os recebimentos de suas receitas em conta específica, na qual, em cada lançamento, será indicada a nota fiscal a que corresponder o recebimento.

§ 2° Os valores recebidos adiantadamente, por conta de venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços, serão computados como receita do mês em que se der o faturamento, a entrega do bem ou do direito ou a conclusão dos serviços, o que primeiro ocorrer.

§ 3° Na hipótese deste artigo, os valores recebidos, a qualquer título, do adquirente do bem ou direito ou do contratante dos serviços serão considerados como recebimento do preço ou de parte deste, até o seu limite.

§ 4° O cômputo da receita em período de apuração posterior ao do recebimento sujeitará a pessoa jurídica ao pagamento do imposto e das contribuições com o acréscimo de juros de mora e de multa, de mora ou de ofício, conforme o caso, calculados na forma da legislação vigente.

Diante disto, é sabido que a escrituração contábil deverá sempre ser apurada conforme o regime de competência, ou seja, pelas entradas e saídas, independentemente de seu recebimento ou pagamento de fato, pois assim deve compor o resultado.

Vale ressaltar que se trata de um princípio que estabelece e norteiam preceitos básicos para a manutenção da escrituração contábil e que não devem ser violados. Conforme o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), no exercício de suas atribuições legais e regimentais, considerando a necessidade de prover fundamentação apropriada para interpretação e aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade, (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10) resolve:

Art. 9º - O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento. Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.

Desta forma fica entendido que em relação a escrituração contábil deve-se sempre apurar pelo regime de competência respeitando as normas contábeis que os norteiam enquanto que, sendo a empresa tributada pelo lucro presumido, pode-se apurar seus recebimentos e pagamentos por meio do regime de caixa ou competência.

4. Distribuição de lucros: regime de caixa ou competência

É de entendimento de todos que os lucros apurados, a partir do ano-calendário 1996, pagos ou distribuídos pelas pessoas jurídicas como dividendos aos sócios, inclusive aqueles domiciliados no exterior, que são tributadas pelos regimes do lucro real, presumido ou arbitrado, estão desobrigados a pagar o imposto de renda conforme a Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.

Art. 10° - Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.

Parágrafo único. No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento de capital por incorporação de lucros apurados a partir do mês de janeiro de 1996, ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao sócio ou acionista.

Porém vale-se entender que a distribuição de dividendos tem tratamento tributário diferente para as pessoas jurídicas tributadas com base no regime do Lucro Presumido, em caso de não houver escrituração contábil, visto não restar mais nenhuma dúvida a respeito da obrigatoriedade da manutenção da escrituração contábil, mas que mesmo assim não é seguido rigorosamente por todas as empresas.

Importante salientar para a situação de no caso a pessoa jurídica ser tributada pelo regime do Lucro Presumido, e ainda não tem o hábito da escrituração contábil. Para casos como este, o fisco entende que de acordo com a Instrução Normativa RFB no 1.420, de 19 de dezembro de 2013, por estimativa ou presunção o valor do lucro passível de distribuição, com isenção do imposto de renda, será o valor da base de cálculo do referido imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica, e ainda esclarece a obrigação da comprovação desta distribuição através da entrega da ECD. Nesse sentido, a Receita Federal, por meio do ADN nº 4/96, inciso I, esclareceu que a distribuição de lucro apurado com base no Lucro Presumido poderá ser isento de tributação, na fonte e na declaração, desde que o valor distribuído corresponda à diferença entre o Lucro Presumido e os valores correspondentes ao Imposto de Renda da pessoa jurídica, inclusive adicional (IRPJ), à Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido (CSLL), à Contribuição Social para a Seguridade Social (COFINS) e à Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS).

A parcela dos rendimentos pagos ou creditados aos sócios ou acionistas ou mesmo ao titular da pessoa jurídica, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período de apuração não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração contábil, será imputado aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita à incidência do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais.

O disposto no parágrafo acima não abrange a distribuição de lucros e dividendos efetuada, após o encerramento do trimestre correspondente, com base no lucro presumido diminuído do imposto e das contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica (IN SRF n° 93, de 1997, art. 48, § 7°).

Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3º, § 4º, da Lei nº 7.713, de 1988, com base na tabela progressiva abaixo e que está descrita no art. 3º da Lei nº 9.250, de 1995 (IN SRF n° 93, de 1997, art. 48, § 4°).

BASE DE CÁLCULO EM R$ ALÍQUOTA% PARCELA A DEDUZIR DO IMPOSTO EM R$

até 900,00 - -

acima de 900,00 até 1.800,00 15 135

acima de 1.800,00 25 315

Figura 1 – Tabela Progressiva de Distribuição de Lucros

Fonte: Lei n° 9.250/1995

Quando se trata de empresas tributadas com base no Lucro Presumido que dispõem de escrituração contábil completa, a distribuição de lucros é disciplinada pela IN SRF nº 93 de 24 de dezembro de 1997, que isenta de tributação o excedente do lucro contábil em relação ao Lucro Presumido, se houver, conforme segue:

Art. 48° - Não estão sujeitos ao imposto de renda os lucros e dividendos pagos ou creditados a sócios, acionistas ou titular de empresa individual.

§ 1º O disposto neste artigo abrange inclusive os lucros e dividendos atribuídos a sócios ou acionistas residentes ou domiciliados no exterior.

§ 2º No caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, sem incidência de imposto:

I - O valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica;

II - A parcela de lucros ou dividendos excedentes ao valor determinado no item I, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado.

§ 3º A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a incidência do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais.

§ 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3º, § 4º, da Lei nº 7.713, de 1988, com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3º da Lei nº 9.250, de 1995.

§ 5º A isenção de que trata o "caput" não abrange os valores pagos a outro título, tais como "pró-labore", aluguéis e serviços prestados.

Outrossim, quando o valor distribuído é o encontrado na escrituração contábil, mesmo sendo superior ao valor apurado com base nas regras fiscais, não incide tributos nessa distribuição.

Da interpretação e discussão do artigo 48 da Instrução Normativa SRF nº 93 de 24 de dezembro de 1997, fica comprovado que a habitual prática de manutenção da escrituração contábil, conforme princípio de competência, é inerente às empresas tributadas pelo lucro presumido como forma de apresentar se a mesma possui ou não capacidade de distribuição de lucros com isenção de imposto de renda.

Porém, o que se questiona é a incidência de tributação sobre o excedente do lucro líquido contábil distribuído pelas empresas que adotam o regime de tributação do Lucro Presumido e reconhecem suas receitas com base no regime de caixa.

5. Estudo de caso

A seguir fica apresentado o real reflexo que a opção da apuração do lucro por regime de competência ou de caixa pode gerar tanto na obrigação da entrega da ECD quanto no valor do imposto de renda apurado.

Para este caso identificamos as seguintes informações no ano-calendário de 2014 de uma pessoa jurídica que revende mercadorias, é tributada pelo lucro presumido e não possui escrituração contábil regular:

Faturamento no primeiro trimestre de 2014 pelo regime de competência: R$ 2.000.000,00

Faturamento no primeiro trimestre de 2014 pelo regime de caixa: R$ 1.400.000,00

Demais resultados (ganhos de capital, rendimentos líquidos de aplicações financeiras, juros sobre o capital próprio, entre outros): R$ 100.000,00

Distribuição de lucros: 7,5%

Sendo assim, temos quando da apuração pelo regime de competência:

Receita bruta de primeiro trimestre de 2014 (regime de competência): 2.000.000,00

Demais resultados (ganhos de capital, rendimentos líquidos de aplicações financeiras, juros sobre o capital próprio, entre outros): 100.000,00

Percentual de presunção (IRPJ) de 8%

Base de cálculo do Lucro Presumido (IRPJ) = 8% x 2.000.000 + 100.000: 260.000,00

Percentual de presunção (CSLL) de 12%

Base de cálculo do Lucro Presumido (CSLL) = 12% x 2.000.000 + 100.000: 340.000,00

Número de meses do período (janeiro/2014 a março/2014) = 3 meses

PIS e COFINS de 3,65% x receita bruta = 3,65% x 2.000.000: 73.000,00 IRPJ = 15% x base de cálculo do Lucro Presumido = 15% x 260.000: 39.000,00 IRPJ (adicional) = 10% x (base de cálculo do Lucro Presumido – 3 meses x 20.000,00) IRPJ (adicional) = 10% x (260.000 – 60.000) = 10% x 200.000: 20.000,00 CSLL = 9% x base de cálculo do Lucro Presumido = 9% x 340.000: 30.600,00 Total dos tributos: 162.600.00

Base de cálculo do Lucro Presumido (IRPJ): 260.000,00 (-) Total dos tributos: (162.600,00) Limite de distribuição de lucros do período de não obrigatoriedade da ECD: 97.400,00

Portanto, se a pessoa jurídica em questão distribuir lucros acima de R$ 97.400,00, no primeiro trimestre de 2014, será obrigada a entregar a ECD para o período com finalidade de justificar que a mesma possui capacidade superior a essa para distribuição de dividendos.

Como no caso acima a empresa não possui escrituração contábil regular e distribuiu lucros ou dividendos no montante de 7,5% da receita bruta, ao analisarmos pela apuração pelo regime de competência, temos:

Lucros ou dividendos distribuídos no período (7,5%): 150,000,00

Limite de distribuição de lucros do período de não obrigatoriedade da ECD: (97.400,00)

Valor distribuído acima do permitido: 52.600,00

IRPJ sobre os lucros excedidos (R$ 52.600,00 x 25%) - dedução de R$ 315,00: 12.835,00

IRPF sobre os lucros excedidos (R$ 52.600,00 x 27,5%) - dedução de R$ 826,15: 13.638,85

Custo total do IR sobre o excedente: 26.473,85

Assim, se a pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido que apurou seus resultados pelo regime de competência distribuir lucros acima de 4,87% da receita bruta ou do valor de R$ 97.400,00, no primeiro trimestre de 2014, e não entregar a ECD deverá respeitar os valores limites de presunção da distribuição de lucros, portanto para o estudo de caso, a empresa deveria ter pago o adicional de IRPJ de R$ 12,835,00 referente a distribuição de lucros excedida, e o sócio que se beneficiou da distribuição deverá pagar R$ 13.638,85 referente ao Imposto sobre a Renda calculado de acordo com a tabela progressiva mensal e para isso, ainda, deverá integrar a base de cálculo do Imposto sobre a Renda na Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário do recebimento, no caso de beneficiário pessoa física residente no País;

A seguir apresentaremos a mesma situação anterior, porém no caso de a empresa apurar seus resultados do ano-calendário 2014 conforme o regime de caixa, visto ser uma prática bastante comum e vantajosas para as empresas que trabalham com muitas transações de compras e vendas a prazo.

Receita bruta de primeiro trimestre de 2014 (regime de caixa): 1.400.000,00

Demais resultados (ganhos de capital, rendimentos líquidos de aplicações financeiras, juros sobre o capital próprio, entre outros): 100.000,00

Percentual de presunção (IRPJ) de 8%

Base de cálculo do Lucro Presumido (IRPJ) = 8% x 1.400.000 + 100.000: 212.000,00

Percentual de presunção (CSLL) de 12%

Base de cálculo do Lucro Presumido (CSLL) = 12% x 1.400.000 + 100.000: 268.000,00

Número de meses do período (janeiro/2014 a março/2014) 3 meses

PIS e COFINA de 3,65% x receita bruta = 3,65% x 1.400.000: 51.100,00 IRPJ = 15% x case de cálculo do Lucro Presumido = 15% x 212.000: 31.800,00 IRPJ (adicional) = 10% x (base de cálculo do Lucro Presumido – 3 meses x 20.000,00) IRPJ (adicional) = 10% x (212.000 – 60.000) = 10% x 152.000: 15.200,00 CSLL = 9% x base de cálculo do Lucro Presumido = 9% x 268.000: 24.120,00 Total dos tributos: 122.220.00

Base de cálculo do Lucro Presumido (IRPJ): 212.000,00 (-) Total dos tributos: (122.220,00) Limite de distribuição de lucros do período de não obrigatoriedade da ECD: 89.780,00

Neste caso fica claro que se a pessoa jurídica em questão distribuir lucros acima de R$ 89.780,00, no primeiro trimestre de 2014, será obrigada a entregar a ECD para o período com finalidade de justificar que a mesma possui capacidade de distribuição de dividendos superior ao limite estabelecido pela legislação.

Ainda conforme o caso acima, como a empresa não possui escrituração contábil e distribuiu como lucros ou dividendos o montante de 7,5% da receita bruta, ou seja, o valor de R$ 105.000,00 e apurou seus resultados pelo regime de caixa, temos:

Lucros ou dividendos distribuídos no período: 105,000,00

Limite de distribuição de lucros do período de não obrigatoriedade da ECD: (89.780,00)

Valor distribuído acima do permitido: 15.220,00

IRPJ sobre os lucros excedidos (R$ 15.220,00 x 25%) - dedução de R$ 315,00: 3.490,00

IRPF sobre os lucros excedidos (R$ 15.220,00 x 27,5%) - dedução de R$ 826,15: 3.359,35

Custo total do IR sobre o excedente: 6.849,35

Logo, se a pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido que apurou seus resultados pelo regime de caixa, distribuiu lucros acima de R$ 89.780,00, no primeiro trimestre de 2014, e não entregou a ECD deverá respeitar os valores limites de presunção da distribuição de lucros, portanto neste caso a empresa deveria ter pago o adicional de R$ 3.490,00 referente a distribuição de lucros sobre o excedente e o sócio ou acionista que fez jus aos dividendos excedido está sujeito à incidência do valor de R$ 3.359,35 referente ao Imposto sobre a Renda calculado de acordo com a tabela progressiva mensal e para isso deverá integrar a base de cálculo do Imposto sobre a Renda na Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário do recebimento, no caso de beneficiário pessoa física residente no País;

5.1 Análise dos resultados

Da análise das duas situações temos que os reflexos são bastante significativos no caso de não houver escrituração contábil, pois para o contribuinte que, de costume, perpetra suas receitas à vista e que lhe favorece o regime de competência para isso deverá arcar com um custo adicional de R$ 26.473,85 referente ao imposto de renda, enquanto que o contribuinte que optou pelo regime de caixa nas mesmas condições deverá custear o valor de R$ 6.849,35 do mesmo imposto.

Os valores apresentados e em situações semelhantes nos fazem entender o quão representativo pode ser em âmbito nacional uma decisão do CARF em exigir a cobrança do diferencial do imposto de renda para uma empresa que apurou seus resultados pelo regime de caixa e pagou o valor de R$ 6.849,35, enquanto que o fisco apenas considera para efeito de cálculo da incidência ou não do imposto o regime de competência, e que, portanto, deveria ter sido pago R$ 26.473,85, ou seja, R$ 19.624,50 a menor. Vale-nos ressaltar que a diferença apurada se refere apenas para o primeiro trimestre analisado, com isso fica uma reflexão do tamanho do impacto negativo que poderá ser gerado nas empresas ao apurarmos outros períodos.

6. Entendimento da Delegacia da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ)

Atualmente, ou pelo menos por enquanto, no que se trata da distribuição de lucros por regime de caixa ou de competência ainda existe muito a que se questionar. Inclusive, tem se tornado bastante preocupante aos empresários visto que os acórdãos prolatados pela DRJ de Curitiba, têm decidido que incumbe tributação na distribuição de lucro e/ou dividendos às empresas do Lucro Presumido que apuram escrituração contábil e que determinam seus resultados por meio do regime de caixa, conforme as ementas abaixo transcritas.

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM CURITIBA

7 º TURMA

ACÓRDÃO Nº 06-41214 de 28 de maio de 2013

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF

EMENTA: DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS A SÓCIOS. EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO PRESUMIDO COM APURAÇÃO DE RECEITAS PELO REGIME DE CAIXA. ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL PELO REGIME DE COMPETÊNCIA. TRIBUTAÇÃO DOS VALORES EXCEDENTES AO LUCRO PRESUMIDO. Os valores distribuídos aos sócios, excedentes ao lucro presumido da pessoa jurídica, sujeitam-se à incidência do imposto de renda quando a fonte pagadora é tributada pelo lucro presumido e adota o regime de caixa para reconhecimento de suas receitas, ainda que a escrituração contábil da empresa aponte a existência de lucro superior ao presumido.

Ano-calendário: 01/01/2010 a 31/12/2010

MINISTÉRIO DA FAZENDA

SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

DELEGACIA DA RECEITA FEDERAL DE JULGAMENTO EM CURITIBA

7 º TURMA

ACÓRDÃO Nº 06-41215 de 28 de maio de 2013

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Física - IRPF

Ano-calendário: 01/01/2010 a 31/12/2010

Porém, os acórdãos são do ano-calendário 2013 e, ainda não foi identificado se os mesmos foram submetidos ao crivo do CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Assim, aguarda-se que estes tipos de casos sejam reformados com base no que já foi explanado aqui.

7. Considerações finais

Conclui-se que se torna óbvio que a manutenção da escrituração contábil, com observância da lei comercial é de costume imprescindível para o direito de distribuir lucros, com isenção. Conforme a parte teórica apresentada neste artigo, as empresas que optarem pela tributação do Lucro Presumido, somente poderão distribuir lucros acima do limite imposto a base de cálculo de presunção do Imposto de Renda se, somente se, entregarem a Escrituração Contábil Digital (ECD) comprovando tal capacidade distributiva, porém em nenhum momento falamos na condição estabelecida quanto ao regime de apuração.

Assim sendo, historicamente, com a nova instituição das normas de apuração dos resultados, o contribuinte que tributava por meio do Lucro Presumido, a partir de agosto de 1998, passou a optar por reconhecer suas receitas conforme o recebimento, ou seja, pelo regime de caixa, bastante vantajoso, principalmente para que vende à prazo.

Sabe-se que de início as empresas que se utilizavam do regime de tributação do Lucro Presumido eram sempre obrigadas a escriturarem suas receitas com base no regime de competência. Porém isso se alterou quando a Receita Federal editou a Instrução Normativa - SRF nº 104, de 1998, em que estabeleceu as normas para apuração do Lucro Presumido com base no regime de caixa

Vale ressaltar que a regra de reconhecimento das receitas pelo regime de caixa, na apuração do Lucro Presumido, é posterior a norma que autorizou da distribuição de dividendos excedente para as empresas que mantém escrituração contábil (art. 48, IN 93/97) e, na nova regra (IN 104/98), não se fala de nenhuma condição para que se possa usufruir do direito da isenção.

Portanto, o tema em questão é extremamente comum nos dias atuais. Grande parte dos contribuintes que optam pelo lucro presumido, adotam o regime de caixa e fazem escrituração pelo regime de competência para fins de distribuição de lucros. Se o fisco começar a autuar situações similares, pode atingir milhares de contribuintes e repercutir em mais um dano contra o direito do empresário.

Assim, recomenda-se, para elaboração de futuros trabalhos, tendo em vista que o assunto é bastante questionável, um estudo sobre os valores impactados que este tipo de decisão poderá gerar nos contribuintes que adotam tal medida de reconhecimento das receitas para a distribuição dos lucros.

Referências

_______. Instrução Normativa RFB nº 1.420, de 19 de dezembro de 2013. Disponível em: http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=48709&visao=anotado. Acesso em 24 out. 2015.

_______. Resolução CFC nº 1.330, de 18 de março de 2011. Disponível em: http://www.crcam.net.br/docs/RESOLU%C3%87%C3%83O-CFC-N1330.pdf. Acesso em 24 out. 2015.

_______. Decreto-Lei nº 9.295, de 27 de maio de 1946. Disponível em: http://www.portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/01/lei1249.pdf. Acesso em 24 out. 2015.

_______. Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010. Disponível em: http://www.sinescontabil.com.br/lei.pdf. Acesso em 24 out. 2015.

_______. Novo Código Civil, Lei nº 10.406, 10 de janeiro de 2002. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/L10406.htm. Acesso em 24 out. 2015.

_______. Lei Complementar nº 123, 14 de dezembro de 2006. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp123.htm. Acesso em 24 out. 2015.

_______. Resolução nº 10 CGSN, DE 28 de junho de 2007. Disponível em: http://www.legiscenter.com.br/minha_conta/bj_plus/direito_tributario/atos_legais_federais/resolucoes/cgsn/2007/resolucao_10_cgsn_de_02-07-07.htm. Acesso em 24 out. 2015.

_______. Instrução Normativa RFB nº 93, de 24 de dezembro de 1997. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/ins/Ant2001/1997/insrf09397.htm. Acesso em 24 out. 2015.

_______. Instrução Normativa RFB nº 104, de 24 de agosto de 1998. Disponível em: http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/ins/Ant2001/1998/in10498.htm. Acesso em 14 nov. 2015.

_______. Resolução CFC nº 1.282, de 28 de maio de 2010. Disponível em: http://accountingfundaments.blogspot.com.br/2013/10/resolucao-cfc-n-128210.html. Acesso em 14 nov. 2015.

_______. Lei Ordinária nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Disponível em: http://legislacao.planalto.gov.br/legisla/legislacao.nsf/b110756561cd26fd03256ff500612662/3bf4c468bbd77f7d032569fa0069dbb4?OpenDocument. Acesso em 14 nov. 2015.

_______. Ato Declaratório Normativo nº 4, de 29 de fevereiro de 1996. Disponível em: http://www.fiscosoft.com.br/g/2m7/ato-declaratorio-normativo-coordenador-geral-do-sistema-de-tributacao-cosit-n-4-de-29021996. Acesso em 14 nov. 2015.

_______. Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L7713.htm. Acesso em 14 nov. 2015.

_______. Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9250.htm. Acesso em 14 nov. 2015.